【關鍵字】 成本企畫 作業(yè)成本法 集成成本管理模式
【摘要】本文對當前具有代表性的兩種成本管理模式，成本企畫和作業(yè)成本法的特征與理論缺陷進行了分析，同時對融合二者管理理念的集成成本管理模式（ICM）的涵義、特征以及框架進行了介紹。最后對ICM的現(xiàn)有研究成果進行了評價，指出了未來的研究方向。

成本是衡量企業(yè)經(jīng)營效果的一個重要指標，加強成本管理是提高企業(yè)經(jīng)濟效益的根本途徑，成本降低一直是企業(yè)管理當局永恒的話題。當今世界具有代表性的成本管理模式表現(xiàn)為兩個主流分支：流行于英美的以市場價值鏈為源頭的作業(yè)成本法和發(fā)源于日本以產(chǎn)品生命周期為基礎的成本企劃。本文對這兩種代表模式進行深入的分析，并對融合二者優(yōu)點的集成成本管理模式進行了介紹。
一、成本企劃模式的研究概述
1.成本企劃模式的基本原理與特征
成本企劃在國內(nèi)也稱目標成本管理，最初起源于日本的汽車業(yè)，而后逐漸擴大到其他行業(yè)領域。成本企畫使日本制造業(yè)在上世紀七、八十年代獲得顯著的競爭優(yōu)勢，被譽為“鋒利的日本秘密武器”。成本企劃的基本原理是把成本思考的立足點從傳統(tǒng)的生產(chǎn)現(xiàn)場轉(zhuǎn)移到了產(chǎn)品的企劃、構(gòu)思和設計階段，主要通過各種非會計屬性的方法不斷改進產(chǎn)品與工序設計，最終使產(chǎn)品的設計成本不高于其目標成本。
實施成本企劃首先應根據(jù)企業(yè)中長期目標利潤計劃,市場的戰(zhàn)略價格和企業(yè)的現(xiàn)實生產(chǎn)環(huán)境確定由市場驅(qū)動的目標成本；比較目標成本與估算成本確定成本差距，按照既定標準分解和傳遞成本差異形成的成本壓力，逐步明確降低成本的具體途徑，確定能滿足顧客需求的產(chǎn)品與工序設計方案，改進設計以達到目標成本。成本企畫的主要優(yōu)勢是：
第一，顧客與市場導向。成本企畫把成本管理的目標定位于“顧客滿意”，以顧客/市場為立足點，基于最具競爭力的價格設計顧客需要的產(chǎn)品，制定必達目標成本水平。成本企畫是一種價格引導的成本控制方法。
第二，成本源流管理。人們已經(jīng)普遍接受了這樣一條規(guī)則，即70-80%的產(chǎn)品成本在產(chǎn)品設計階段就已經(jīng)確定為約束性成本，90-95%的產(chǎn)品成本在產(chǎn)品生產(chǎn)之前已經(jīng)確定。一旦產(chǎn)品投入生產(chǎn)，降低成本的潛力就相對較小。因此，成本企畫提出成本源流管理的思想，將企業(yè)成本管理的重心從生產(chǎn)階段轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品設計階段乃至構(gòu)思、開發(fā)、策劃階段。
第三，前饋式成本管理。成本企畫中產(chǎn)品設計就類似于對產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造和銷售全過程進行模擬仿真，仿真過程中賦予的條件體現(xiàn)了實際生產(chǎn)經(jīng)營過程中各項要求事項，通過仿真得到的信息及時調(diào)整設計策略或產(chǎn)品功能來控制產(chǎn)品成本，便可實現(xiàn)對成本的前饋管理。
第四，綜合性成本管理。成本企畫的設計團隊成員由總經(jīng)理、總工程師、產(chǎn)品項目經(jīng)理以及采購、生產(chǎn)、銷售等各部門的代表構(gòu)成，供應商也經(jīng)常加入團隊。團隊的目標是在保證目標利潤前提下，將具有目標功能、品質(zhì)、價格的產(chǎn)品供給特定的顧客。設計的基本原則是：顧客不認同的功能不能為企業(yè)帶來額外收益，應當被消除。
2. 成本企畫模式的理論局限性
成本企畫并非是完美無缺的，在實際應用過程中逐漸顯露出其內(nèi)在的局限性。
（1）成本計算缺陷可能導致成本估算錯誤、成本企畫失效。沒有解決間接費用精確分配等問題，極有可能扭曲成本信息。
（2）成本企畫在時間層面管理成本，忽略了作業(yè)鏈成本管理（即成本動因在空間層面管理成本的作用）。由于忽視作業(yè)和成本動因，成本企畫在對生產(chǎn)制造、銷售產(chǎn)品的成本差異進行傳遞、分解、擠壓過程中就很有可能產(chǎn)生一系列逆反效應，進而無法有效權(quán)衡(trade-off)當前支出和未來收益，無法設計相應的激勵機制以驅(qū)動必達成本目標實現(xiàn)。
（3）成本企畫專注于設計階段的成本管理。成本管理活動涉及設計、生產(chǎn)、采購、銷售、售后服務等環(huán)節(jié)的多項作業(yè)，需要企業(yè)員工共同努力以提高業(yè)績。企業(yè)在非設計階段實施的作業(yè)是實現(xiàn)目標成本的保障，然而成本企畫對其缺乏相應的控制手段與方法。
二、作業(yè)成本計算與管理（ABC&M）模式的研究概述
1 .ABC&M模式的基本原理與特征
ABC&M的研究始于1988年，主要是基于美國公司在國際市場上競爭力下降，企業(yè)成本信息相關性消失等原因，哈佛商學院的Kaplan教授和Cooper合作發(fā)表了一系列有關ABC&M的著作和論文，系統(tǒng)的介紹了ABC&M的原理、概念和模型，以改進成本信息在企業(yè)決策中的相關性、有用性，同時為ABC&M理論創(chuàng)新和實踐推廣發(fā)揮了重要作用。IMA(美國管理會計師協(xié)會)于1998年在Implementing Activity Based Management中比較完整地構(gòu)建了ABC&M的理論體系。
ABC&M的基本原理是“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”，它通過提供資源、作業(yè)和成本標的信息首先解決了間接費用的分配準確性問題，即：資源通過資源動因分配給作業(yè)，作業(yè)通過作業(yè)動因分配給成本標的?；谙鄬蚀_的成本信息，通過作業(yè)分析和成本動因分析實施成本管理，以實現(xiàn)持續(xù)降低成本，具體實施過程可歸納為：減少完成某項作業(yè)所需時間或耗費；消除非增值作業(yè)；選擇成本最低的作業(yè)；盡量實現(xiàn)作業(yè)共享，為降低作業(yè)成本創(chuàng)造有利條件；利用成本信息編制資源使用計劃，重新配置未使用資源。
通過對所有作業(yè)進行動態(tài)追蹤，實施ABC&M可以為盡可能消除不增值作業(yè)，改善增值作業(yè)，提高顧客價值提供及時有用的信息，促使損失、浪費減少到最低限度，進而增加企業(yè)價值，具體表現(xiàn)為：通過設置多樣化的作業(yè)成本庫，按能反映因果關系的成本動因分配制造費用，使許多不可控間接成本轉(zhuǎn)化為可控的直接成本，提供相對準確的成本信息實施成本計量職能；拓寬成本管理對象——成本標的范圍，成本標的不應僅局限于產(chǎn)品，還應包括零部件、作業(yè)、過程、顧客、分銷渠道等，為企業(yè)各項決策提供更多的相關信息；揭示職能型組織結(jié)構(gòu)及相應成本管理報告的缺陷，提倡以滿足顧客需要、過程導向、跨職能界限的結(jié)構(gòu)形式組織成本管理活動；成本管理重心從純粹的成本計量轉(zhuǎn)向解釋成本習性和成本結(jié)構(gòu)，以便企業(yè)比較科學、有效地預測和控制未來成本管理活動。
2. ABC&M模式的理論缺陷與研究局限性
ABC&M模式在應用過程中，逐漸暴露出弊端，國外許多專家學者撰文對其不足進行分析。1992年Johnson以It’s Time to Stop Overselling Activity-Based Concept再次引起關注，他呼吁不應將ABC&M作為解決所有管理問題的萬能藥；現(xiàn)代企業(yè)成本管理應以滿足顧客需求和價值管理為核心，突破內(nèi)部視角的局限性。McNair進一步說明ABC&M無法定量的反映成本與價值的內(nèi)在聯(lián)系。Innes于1994年和1999年對英國最大1000家企業(yè)的調(diào)查比較表明：接受ABC&M的企業(yè)由51%下降到38%，放棄ABC&M的企業(yè)由13%上升到16%，ABC理論本身的缺陷使成本信息的相關性和決策有效性沒有實質(zhì)性提高，是企業(yè)不接受甚至拒絕的主要原因。Roztocki指出：由于企業(yè)的目的是為股東創(chuàng)造財富，產(chǎn)品創(chuàng)造的價值必須能夠彌補資本成本，因此忽視無形的權(quán)益資本成本的ABC&M信息無法直接支持企業(yè)決策。綜合而言，雖然ABC&M在很多歐美企業(yè)獲得成功，但也存在內(nèi)在的局限性：


（1）雖然深入到企業(yè)的作業(yè)層次，但ABC&M仍屬于內(nèi)向型管理，著重于戰(zhàn)術(shù)型的成本動因及生產(chǎn)領域的改善控制，以提高企業(yè)的內(nèi)部效率。由于未能將成本管理擴大到企業(yè)的外部領域，這種內(nèi)向性特征在競爭環(huán)境下難以維持企業(yè)的長期競爭優(yōu)勢及獲利能力。
（2）ABC&M主張在空間層面進行成本管理，忽視了時間層面及相應的時間成本，使其難以從長期的、全生命周期角度進行成本管理，難以系統(tǒng)的實施成本控制活動，尤其是無法揭示成本與價值創(chuàng)造之間的聯(lián)系。
（3）ABC&M否定傳統(tǒng)成本控制，認為標準成本控制是效率低下的根源，然而單純以作業(yè)分析和成本動因分析實施成本控制，缺乏相應的差異分析等手段，難以保證控制效果。
（4）ABC&M是一種狹義成本管理觀，忽視了作業(yè)的質(zhì)量和時間因素，進而使企業(yè)只關注會計成本與會計利潤，忽視了對質(zhì)量成本、資本成本及相應的經(jīng)濟利潤的管理。
（5）資源成本的界定、成本動因間的相關性、固定成本分配、成本發(fā)生的非線性和不確定性、多元成本標的間的層次性都會對傳統(tǒng)成本計算、決策模型及成本信息的相關性和決策有效性產(chǎn)生重要影響，ABC&M“再獲”相關性的路途仍很漫長。
三、集成成本管理模式的研究現(xiàn)狀
作業(yè)成本法側(cè)重于生產(chǎn)過程中的各種作業(yè)，強調(diào)根據(jù)不同的成本動因來分配間接制造費用，以使成本信息更為相關和精確，不失為一種極佳的事中控制模式，成本企畫則側(cè)重在產(chǎn)品研究設計之前就確定產(chǎn)品的目標成本，以達到持續(xù)改進的目的，更是一種事前控制手段，兩者有相互融通互補的特點，理論界和實務界已經(jīng)嘗試將二者融合，創(chuàng)造一種集成成本管理模式（ICM）。例如Allied Signal、Honeywell等公司開始嘗試這種成本管理模式，以聯(lián)結(jié)成本管理各項職能。集成成本管理模式（ICM）是為融合成本企畫和ABC&M而由CAM-I提出的重構(gòu)“相關性”的成本管理新手段。下面對其涵義、特征與概念框架進行一下介紹。
1. 集成成本管理模式的理論內(nèi)涵與特征
成本企劃作為成本計劃工具，著眼于顧客與市場的價值管理觀，突出時間在成本管理中的重要性，以“成本持續(xù)改善”為其核心理念；ABC&M采用多重成本動因，以作業(yè)與過程管理為基礎，突出對成本的空間（成本動因）管理。ICM吸收了成本企畫和ABC&M的管理理念，主要表現(xiàn)為：作業(yè)與過程觀貫穿成本管理的全過程，作業(yè)與成本動因成為聯(lián)結(jié)成本計算、決策和控制職能的紐帶，實現(xiàn)了執(zhí)行型成本管理和決策型成本管理的統(tǒng)一；以作業(yè)為中介，計量時間成本，在成本計算中反映了時間與空間管理相結(jié)合、價值管理與過程管理相結(jié)合的管理思想，通過反映全面成本，改善成本信息的充分性和決策有效性；以作業(yè)和過程控制為基礎，體現(xiàn)成本的源頭控制和持續(xù)降低理念，結(jié)合成本企畫與標準成本控制，能夠明確事前、事中和事后成本控制方向。
ICM模式基于成本企畫和ABC&M，借鑒并發(fā)展傳統(tǒng)成本決策工具和標準成本控制從時間和空間兩個層面對企業(yè)成本實施管理，其模式特征具體表現(xiàn)為：(1) 以企業(yè)整體的長期盈利最大化為成本管理目標；(2) 成本管理標的表現(xiàn)為多元性和層次性，“自下而上”的成本標的層次依次可定義為顧客、分銷渠道、營銷渠道、作業(yè)、產(chǎn)品、在產(chǎn)品和材料等，顧客為最終標的；(3) 以全部資源耗費為成本管理內(nèi)容，盡可能實現(xiàn)全要素成本管理；(4) 以作業(yè)與成本動因為紐帶集成成本計算、決策和控制職能；(5) 成本、時間和質(zhì)量呈相輔相成的遞進關系，質(zhì)量和時間的累積效果影響成本改善的收益，表現(xiàn)為廣義的成本管理觀；(6) 強調(diào)過程和作業(yè)管理，從時間和空間兩個層面實施成本管理活動。
2.集成成本管理模式的概念框架
ICM模式是在企業(yè)成本管理目標確定的框架內(nèi)，以作業(yè)為核心和中介，由成本計算模型、成本決策工具和成本控制系統(tǒng)構(gòu)成。成本計算不僅為決策和控制提供成本信息，還為編制財務報告計算實際存貨成本和產(chǎn)品銷售成本。同時，ICM還應及時為管理部門和人員提供成本報告反饋相關成本信息。
成本計算、成本決策和成本控制構(gòu)成了ICM模式的職能體系。成本計算為其他成本管理職能提供成本信息，在ICM職能體系中處于基礎性地位；成本決策是在既定資源、技術(shù)、作業(yè)鏈構(gòu)成和成本效率基礎上使企業(yè)達成最優(yōu)目標，它為制定成本預算提供依據(jù)，是成本控制的前提，在ICM職能體系中處于中心地位；成本控制是在既定決策前提下，為以盡可能低的資源消耗實現(xiàn)既定目標而對成本預算實施和資源消耗全過程實施監(jiān)控，以保障決策效果，是ICM的執(zhí)行階段。ICM模式中各項職能應相互聯(lián)系、緊密銜接、互為條件、互為補充；如果成本計算模型導致成本信息失真，或者成本決策工具導致決策失效，或者成本控制系統(tǒng)無法避免成本支出失控，都會使企業(yè)達不到預期的成本管理目標。
四、現(xiàn)有研究的評價和未來研究的方向
隨著通訊、信息技術(shù)和全球互聯(lián)網(wǎng)絡的迅猛發(fā)展，現(xiàn)代制造技術(shù)和全球競爭環(huán)境使制造企業(yè)成本管理的目標、對象、內(nèi)容、觀念、方向以及成本結(jié)構(gòu)都產(chǎn)生了巨大的影響。雖然ABC&M和成本企畫模式的理論體系已初步建立，但是實證研究表明前者在成本計算方面仍有缺陷，后者在成本控制方面尚須改進。近期的研究大多停留在ABC&M的實踐操作和成本企畫的海外移轉(zhuǎn)適應性方面，理論上存在的內(nèi)在缺陷仍有待更進一步研究。
ICM是當前制造業(yè)成本管理的研究熱點，它融合ABC&M和成本企畫的管理理念，將“源流管理”融入ABC&M中，以作業(yè)/過程管理改造成本企畫，集成成本計算、成本決策和成本控制三項職能，以解決各項成本職能相互孤立、成本信息失真、成本決策失效、成本支出失控的狀況。迄今，雖然ICM應包含的基本內(nèi)容已有初步研究，成本管理職能研究也有相關研究成果，但是ICM理論框架、各成本職能的具體內(nèi)容和應用特征及相互間影響都有待進一步研究。此外，在國內(nèi)企業(yè)實施較大范圍的實證分析也是針對ICM未來研究的重要內(nèi)容。

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